Les charges déductibles d'une société au Luxembourg

Une dépense engagée exclusivement pour l’activité peut être déduite du résultat imposable si aucune règle fiscale ne l’exclut. Son paiement par la société ne suffit pas. Il faut établir sa réalité, la rattacher au bon exercice et déterminer si elle constitue une charge ou l’acquisition d’un actif.

Cette qualification prépare le calcul de l’impôt des sociétés. Le résultat comptable est corrigé des réintégrations et déductions fiscales, avec des ajustements propres à l’IRC et à l’ICC.

La règle de base des dépenses d’exploitation

L’article 45 de la loi concernant l’impôt sur le revenu permet de déduire les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise. Une dépense est admise parce que l’exploitation l’a rendue nécessaire ou utile, qu’il s’agisse d’achats, de loyers professionnels, de rémunérations du personnel, d’honoraires, d’assurances ou de frais financiers. Son montant ne détermine pas à lui seul la déductibilité. Le lien avec l’exploitation, la réalité de la prestation et, entre parties liées, les conditions de pleine concurrence restent décisifs. Pour des management fees facturés au sein d’un groupe, cette preuve porte sur le service reçu et le calcul de sa rémunération, y compris la base de coûts et la clé de répartition lorsqu’elles sont utilisées.

Le critère d’exclusivité écarte une dépense étrangère à l’activité, engagée dans l’intérêt personnel d’un associé ou d’un dirigeant, même lorsqu’elle transite par la comptabilité de la société. Chez une société de capitaux, cette frontière ne sépare pas une sphère privée et une sphère professionnelle comme chez un indépendant. Elle sépare l’intérêt de l’exploitation de celui des associés, terrain de la distribution cachée de bénéfices examinée plus loin.

La déduction suppose enfin un rattachement à des revenus imposables. Le même article 45 exclut les dépenses en relation économique avec des revenus exonérés. Cette limite structure la fiscalité des holdings, notamment le traitement des frais liés aux participations exonérées d’une SOPARFI.

Charge immédiate ou immobilisation

L’achat d’un bien destiné à servir durablement l’activité conduit en principe à une immobilisation. Le bien entre à l’actif à son coût d’acquisition. S’il se déprécie par le temps ou l’utilisation, ce coût est déduit progressivement par l’amortissement fiscal, sur sa durée usuelle d’utilisation. L’Administration des contributions directes en précise les conditions. Une immobilisation qui ne se déprécie pas de cette manière ne devient pas amortissable du seul fait de son inscription au bilan. L’acquisition d’une œuvre d’art peut notamment demander cette distinction.

Pour les biens amortissables, l’article 34 LIR permet un amortissement intégral lorsque la durée usuelle d’utilisation ne dépasse pas un an. La même option existe lorsque le propriétaire est aussi l’utilisateur et que le prix d’acquisition ou de revient ne dépasse pas 870 euros par bien. Il s’agit d’une faculté d’amortissement intégral, non d’une dispense générale d’inscription à l’actif. Elle ne s’applique pas aux immobilisations acquises lors de la transmission d’une entreprise ou d’une partie autonome d’entreprise.

Le rattachement à l’exercice

Une charge appartient à l’exercice auquel elle se rapporte, indépendamment de son paiement. Une prestation reçue avant la clôture peut ainsi nécessiter une charge à payer alors que la facture n’est pas encore arrivée. À l’inverse, un paiement anticipé qui concerne l’exercice suivant est régularisé.

Une provision répond à une autre situation. Elle couvre une perte ou une dette de nature précise, probable ou certaine à la clôture, dont le montant ou la date reste incertain. Le fait générateur peut remonter à l’exercice ou à un exercice antérieur. Sa comptabilisation ne garantit pas sa déduction fiscale, qui reste soumise aux règles applicables à la dépense sous-jacente. L’article 40 LIR rattache le résultat fiscal au bilan commercial, sauf disposition fiscale contraire. La clôture comptable permet de qualifier ces écarts avant la déclaration.

Les exclusions légales de la déduction

Certaines dépenses restent exclues de la déduction alors même qu’elles sont supportées par la société. L’Administration des contributions directes présente les principales dépenses non déductibles, dont les suivantes.

• l’IRC, l’impôt commercial communal et l’impôt sur la fortune, dont le calcul est détaillé dans le guide de l’imposition des sociétés ;
• les tantièmes visés par l’article 168 LIR ;
• les amendes pénales ou administratives, confiscations, transactions et autres pénalités relevant de l’article 12, numéro 4 LIR ;
• les avantages de toute nature accordés en vue d’obtenir un avantage d’un agent public ;
• les libéralités, qui relèvent le cas échéant d’un régime distinct de dépenses spéciales ;
• les dépenses en relation économique avec des revenus exonérés.

Les intérêts restent déductibles dans leur principe mais rencontrent des limites propres. Sous réserve des exceptions prévues par l’article 168bis LIR, les surcoûts d’emprunt sont déductibles à concurrence du montant le plus élevé entre 30 % de l’EBITDA fiscal et 3 000 000 euros. La circulaire consacrée à la limitation des intérêts en précise l’application. Publiée le 25 mars 2022, elle remplace la circulaire du 28 juillet 2021. La règle concerne notamment les structures endettées et les financements intragroupe.

La frontière de la distribution cachée de bénéfices

L’article 164, alinéa 3 LIR vise les distributions cachées de bénéfices. Cette qualification peut être retenue lorsqu’un associé, sociétaire ou intéressé reçoit un avantage dont il n’aurait normalement pas bénéficié sans cette qualité. Le loyer payé au-dessus du marché à une société sœur, l’intérêt excessif servi sur un compte courant d’associé ou la prise en charge d’une dépense personnelle du dirigeant peuvent relever de cette catégorie. L’avantage est compris dans le revenu imposable de la société. Lorsqu’il constitue un revenu de capitaux soumis à retenue, le taux interne est de 15 %, sous réserve notamment des exemptions de l’article 147 LIR.

La mise à disposition d’une voiture à un dirigeant salarié peut relever d’une rémunération déductible lorsque l’avantage en nature est correctement valorisé et traité en paie, que la rémunération correspond à des services effectifs et que son niveau reste justifiable. Lorsque le bénéficiaire est associé, l’analyse au regard de l’article 164, alinéa 3 LIR demeure distincte.

La preuve par la pièce

Les pièces justificatives doivent établir la réalité, le montant et le lien de la dépense avec l’exploitation. En TVA, le droit à déduction obéit aussi aux conditions formelles de facturation. Les contrats, notes de frais et justificatifs de déplacement complètent la piste d’audit. Si la preuve manque, la dépense peut être réintégrée et relever de la distribution cachée lorsqu’un associé en a profité.

La déduction fiscale n’est pas la déduction de la TVA

Les deux logiques se recoupent sans se confondre. La déductibilité au niveau du résultat suit le lien de la dépense avec l’entreprise. La déduction de la TVA en amont suit l’affectation aux opérations qui ouvrent ce droit, avec ses propres exclusions, détaillées dans le guide de la TVA au Luxembourg. Une dépense peut être pleinement déductible du résultat tout en n’ouvrant qu’un droit à déduction de TVA partiel ou nul. C’est notamment possible pour les frais d’une activité exonérée de TVA dont les revenus restent soumis à l’impôt direct.

Les conséquences d’une mauvaise qualification

Les dépenses personnelles passées en frais généraux, les immobilisations comptabilisées en charges, les pièces manquantes et les provisions sans risque identifiable peuvent conduire à des réintégrations. Ces corrections modifient aussi le suivi des pertes reportables et peuvent révéler une distribution cachée lorsqu’un associé est impliqué.

Le remboursement d’un emprunt illustre une autre distinction entre trésorerie et charge. La part d’intérêts est une charge dont la déduction suit les conditions et limites applicables, tandis que le capital remboursé n’affecte que le bilan. À l’inverse, un amortissement est une charge sans décaissement. La prévision de l’impôt, préparée avec la déclaration fiscale, demande de rapprocher ces mouvements sans confondre résultat et trésorerie.